Buenas intenciones fiscales, en la Farmacia

“De sanas intenciones…está el infierno lleno”. Así comienza un proverbio bastante utilizado en nuestro idioma universal.

Como “anillo al dedo”, pero sin ser “mal pensados”, nos viene la anterior afirmación para analizar en esta ocasión, mediante la reciente consulta vinculante V0127-18 de la Dirección General de Tributos, la “intención” de un titular de farmacia (gananciales) de sustituir la actual titularidad individual de su farmacia, por una Comunidad de bienes de índole empresarial junto con su esposa, también farmacéutica (el local donde se desarrolla la actividad también es de carácter ganancial).

El farmacéutico pretende, mediante esta consulta vinculante, conocer el “impacto global impositivo de la operación”, Para ello se cuestiona el tratamiento de su “intención” en las siguientes figuras tributarias:

1. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

1. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

En cuanto al IVA, la respuesta es la esperada por todos (pero conviene remarcarla). Es decir, la derivada de la Sentencia Scriever de 2011, en la que debe entenderse en el sentido que comprende, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una “parte autónoma de una empresa” (nuestro caso práctico de farmacia), con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

En definitiva, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. En consecuencia, si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, transmisión de un negocio de farmacia en funcionamiento en su totalidad.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)

En segundo lugar, se cuestiona la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(….)”

El artículo 22 4 del TRLITPAJD, establece que:

“A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:

(….)

4.º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

El artículo 23, del mismo texto legal determina que:

“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

1. a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.(…)”

Por otra parte, el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD establece que estará exenta:

“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”

La consulta vinculante resume que, a la luz de las anteriores referencias legislativas, la constitución de una comunidad de bienes que realice actividades empresariales (nuestro caso de “intención” del farmacéutico titular), quedaría sujeta al impuesto en su modalidad de operaciones societarias, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Por último entramos, en el impuesto “caballo de batalla” de la farmacia española: el IRPF.

La consulta comienza en este aspecto citando al artículo 392 del Código Civil en relación con la comunidad de bienes que dice: “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”

Por lo que, para ser copropietaria la esposa, tendrá que recibir, vía transmisión, un porcentaje de la titularidad de todos los elementos patrimoniales de la farmacia (vía donación o compraventa).

Como en todas las consultas vinculantes de transmisión de farmacia, hay que separar la transmisión del stock (que no es ganancia patrimonial sino rendimiento de la actividad del transmisor) de los elementos de inmovilizado (fondo de comercio, mobiliario, etc). Importante matizar para el caso de que las existencias “fueran donadas”, aparecería el valor de mercado creando un rendimiento de la actividad.

Para la transmisión del inmovilizado (fondo de comercio, etc), la consulta nos sitúa como siempre en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas”.

Tendremos por tanto que el importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición (ojo valores netos contables) y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.

Por tanto, concluye la vinculante, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado (ojo valoraciones realizadas por la propia inspección fiscal), en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido.

En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).

La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. Por otro lado, no se computarán las pérdidas patrimoniales obtenidas en caso de transmisiones lucrativas (artículo 33.5.c) de la Ley del Impuesto).

Como consecuencia de lo anterior, el farmacéutico titular de la oficina de farmacia debe imputarse en su totalidad a efectos del IRPF el precio de adquisición de las existencias correspondientes a su oficina de farmacia y las posibles correcciones valorativas, además del rendimiento neto obtenido en su venta.

Sobre la transmisión del stock y su efecto en IRPF: “De acuerdo con los preceptos anteriores, en lo que se refiere al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el transmitente obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge”.

Importante concepto el reflejado para la naturaleza de los bienes: “En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad”.

Por último, y lo más diáfano de la respuesta, radica en el tratamiento del fondo de comercio: “…éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia”.

Para acabar, concluyamos diciendo que, valoremos siempre el impacto fiscal de una “intención” en la oficina de farmacia.

Juan Antonio Sanchez.

Economista Asesor Fiscal. Colegiado 7654.

Socio director TAXFARMA.

Fecha de la última modificación: 11/12/2018